Сравнение бухгалтерского и налогового учета расчетов в иностранной валюте и в у.е. Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки) I

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

ПБУ 3/2006 применяется :

При пересчете для отражения в учете и отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли;

При пересчете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях.

ПБУ 3/2006 не применяется при обратном пересчете отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты.

Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте содержится в Приложении к ПБУ 3/2006.

Курсовая разница - разница между рублевыми оценками актива или обязательства, возникающая между двух дат :

1) отчетной датой или датой оплаты обязательства

2) датой принятия их к учету или отчетной датой предыдущего отчетного периода.

Для отражения в учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.

При этом для пересчета берется (п. 5 ПБУ 3/2006):

Либо официальный курс, устанавливаемый ЦБ РФ;

Либо иной курс, установленный соглашением сторон или законом.

Существует еще один вариант использования курса - средний курс, исчисленный за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006).

Средний курс может использоваться при выполнении двух одновременных условий:

При несущественном изменении официального курса ЦБ РФ;

При наличии большого числа однородных операций в соответствующей валюте.

Однако данный метод на самом деле достаточно сложный, поскольку на сегодняшний день нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат разъяснений по порядку применения такого среднего курса.

По нашему мнению, для того, чтобы использовать в своей работе средний курс, организации необходимо определить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета следующие оценочные значения:

Критерий существенности/несущественности изменения официального курса иностранной валюты к рублю;

Количество операций, признаваемых организацией "большим числом";

Однородность операций;

Виды операций, в отношении которых будет применяться средний курс;

Период в пределах месяца, за который рассчитывается средний курс;

Порядок расчета среднего курса.

Теперь необходимо уточнить, какие виды активов и обязательств подлежат пересчету, а какие нет, и если подлежат, то на какую дату.

Порядку пересчета посвящены п. п. 7 - 10 ПБУ 3/2006.

В частности, пересчет на дату совершения операции и на отчетную дату производится (п. 7 ПБУ 3/2006) в отношении :

Денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов;

Ценных бумаг (за исключением акций);

Средств в расчетах, включая по заемным обязательствам.

Кроме пересчета на дату совершения операции и на отчетную дату пересчет может производиться также по мере изменения курса, но только в отношении таких активов, как:

Денежные знаки в кассе;

Средства на банковских счетах (банковских вкладах).

При этом для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости вышеназванных активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Здесь необходимо обратить внимание на ситуацию, когда договором стоимость актива выражена в валюте, но подлежит оплате в рублях по согласованному курсу, например курс ЦБ РФ + некий процент.

В этом случае на отчетную дату мы также не должны забывать производить пересчет по курсу ЦБ РФ на отчетную дату + этот же процент.

Это следует из п. 5 ПБУ 3/2006, который устанавливает, что именно применяется в качестве курса пересчета (см. Письмо Минфина России от 02.10.2007 N 07-05-06/251).

Существуют исключения, пересчет стоимости которых производить на отчетную дату , т.е. для целей составления бухгалтерской отчетности, не следует. А именно:

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.);

Материально-производственные запасы;

Другие активы, не перечисленные ранее в п. 7 ПБУ 3/2006.

Эти активы следует пересчитывать только один раз - на дату совершения операции, в данном случае - на дату принятия их к бухгалтерскому учету. В последующем - после принятия их к бухгалтерскому учету - пересчет в связи с изменением курса не производится.

Но существует еще одно исключение - отсутствие необходимости производить пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков.

Фактически это означает, что если организация получила/перечислила аванс, то она не производит последующую переоценку актива, полученного/переданного в связи с получением/перечислением данного аванса, т.е. данные активы отражаются в учете и отчетности по курсу, действовавшему на дату перечисления/получения аванса (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Также и сам аванс не пересчитывается на отчетную дату.

Ситуация, когда курс, действующий на дату погашения (полностью или частично) дебиторской или кредиторской задолженности, отличается от курса на дату принятия этой задолженности к учету либо от курса на отчетную дату, когда она была пересчитана в последний раз, приводит к возникновению курсовой разницы (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006).

К ее возникновению приводит также и пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Датой отражения курсовой разницы в учете и отчетности будет являться дата исполнения обязательств по оплате или последнее число отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность, т.е. она подлежит отражению в том отчетном периоде, к которому относится.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Единственным исключением из этой ситуации является отражение курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, в составе добавочного капитала.

Иных вариантов учета курсовых разниц в настоящее время законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает.

Ранее - до 2009 г., в пору действия Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, курсовые разницы, относящиеся к процентам по долговым обязательствам, привлеченным для приобретения инвестиционного актива, включались в его стоимость.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденном Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, вступившем в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., такое положение отсутствует.

Теперь из всех расходов, связанных с привлечением займа, стоимость инвестиционного актива формируют только уплачиваемые по займу проценты. ПБУ 15/2008 порядок учета курсовых разниц по процентам, в отличие от ПБУ 15/01, не регулирует. Значит, надо применять нормы ПБУ 3/2006 и учитывать такие разницы как прочие доходы или расходы.

В частности, в Письмах Минфина России от 10.12.2009 N 03-05-05-01/77, от 21.07.2009 N 03-05-05-01/42 подтверждается, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество такие курсовые разницы не учитываются в первоначальной стоимости инвестиционного актива, а учитываются как прочие доходы/расходы.

Если величина уже учтенных до 2009 г. в стоимости инвестиционного актива курсовых разниц по процентам была существенна, то по состоянию на 1 января 2009 г. необходимо было пересчитать стоимость такого объекта и учесть корректировку в отчетности 2009 г.

Нужно было рассчитать разницу между положительными и отрицательными курсовыми разницами и получившуюся величину отразить 1 января 2009 г. по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или обратными проводками, чтобы скорректировать входящее сальдо по этим счетам (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой. Это означает, что курсовые разницы в аналитическом учете подлежат отражению обособленно.

Записи в регистрах бухгалтерского учета производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Это означает, что одновременно и в валюте, и в рублях отражается не только случай расчетов непосредственно в иностранной валюте, но и случай применения в расчетах согласованного курса.

Что касается оформления первичных учетных документов в иностранной валюте, то, по мнению Минфина России, это является нарушением требований законодательства РФ (см. Письма от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127, от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866). Поскольку в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций должен вестись в валюте РФ - рублях, значит, и первичные учетные документы должны быть составлены в валюте РФ. Аналогичные требования предъявляются к первичным учетным документам - основе составления аналитических регистров налогового учета.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречивая.

В некоторых случаях судьи поддерживают вышеизложенную позицию (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А13-13207/2006-30).

Однако существует и другое мнение: согласно ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Действующее законодательство, в том числе ст. 11 Закона N 129-ФЗ, закрепляет порядок перерасчета обязательств в иностранной валюте в рубли и тем самым напрямую допускает возможность составления первичных документов в иностранной валюте.

Аналогичные по сути выводы содержат следующие Постановления ФАС Московского округа: от 21.01.2008 N КА-А41/14395-07 по делу N А41-К2-4820/07, от 30.11.2007 N КА-А41/12524-07 по делу N А41-К2-3114/07, от 18.10.2007 N КА-А41/10959-07 по делу N А41-К2-22095/06, от 15.10.2007 N КА-А41/10584-07 по делу N А41-К2-24150/06, от 02.03.2007, 09.03.2007 N КА-А40/129-07 по делу N А40-41736/06-115-277. А также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 по делу N А56-16847/2007.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли в гл. 25 НК РФ разделены понятия "курсовой" и "суммовой" разниц. Определения этим понятия даны в ст. ст. 250 (п. п. 11 и 11.1) и 265 (пп. 5 и 5.1 п. 1) НК РФ.

Суммовая разница

Суммовая разница возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях .

Даты признания в налоговом учете суммовой разницы определены в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Так, суммовая разница признается доходом/расходом на дату погашения задолженности за приобретенные/реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения/реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как видно, суммовая разница не образуется:

1) по состоянию на отчетную дату.

Если оплата производится после отгрузки, суммовые разницы появляются в налоговом учете только в момент погашения задолженности по оплате;

2) когда оплата производится авансом, а договором предусмотрено, что стоимость товаров определяется на дату оплаты.

Это объясняется тем, что при осуществлении предоплаты обязательства покупателя исполнены полностью и не изменяются при переходе права собственности на товары, передаче результатов выполненных работ, оказании услуг (см. Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060981, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А65-9215/2008).

В случае если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки (либо на какую-то иную дату, например на дату выставления счета на предоплату), то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (а в случае установления курса на дату выставления счета на предоплату - еще и на дату перечисления аванса) (см. Письма Минфина России от 05.10.2009 N 03-03-06/1/637, УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 N 20-12/62182).

Вместе с тем существует мнение авторов, что это все же не так. Если цена договора, определяемая по курсу условной единицы на дату реализации (оприходования), не совпадает с суммой полученного (уплаченного) аванса, то у сторон договора возникают реальные взаимные дополнительные требования и обязательства. Если погашения образовавшихся требований и обязательств одним из указанных в ГК РФ способов не происходит, то у сторон возникает не суммовая разница, а безвозмездно полученный налогооблагаемый доход и безвозмездно понесенный расход, не учитываемый для целей налогообложения.

В любом случае основополагающим моментом для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц является установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена товара (работы, услуги).

Если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 N 16-15/009823).

Таким образом, в учете суммовых разниц при погашении задолженности между бухгалтерским и налоговым учетом возникают временные разницы в соответствии с правилами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/2002), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Временные разницы в данном случае обусловлены тем, что:

В налоговом учете суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) только в момент погашения задолженности;

В бухгалтерском учете курсовые разницы должны отражаться в составе доходов (расходов) не только на дату погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату.

Курсовая разница

Курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации .

Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ внес изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Так, начиная с 01.01.2010 курсовая разница не возникает при перечислении авансов. Иными словами, перечисленные авансы не переоцениваются по состоянию на дату реализации/приобретения.

В Письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175 разъяснено, как поступить, если аванс в иностранной валюте был перечислен (получен) в 2009 г., а право собственности по договору перешло в 2010 г. В данном случае курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения прибыли в 2009 г., в налоговом учете 2009 г. не восстанавливаются.

Тем не менее здесь не все так однозначно. Казалось бы, внесенные изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ сблизили бухгалтерский и налоговый учет. Однако, внеся изменения в ст. ст. 250 и 265 НК РФ, законодатель не изменил п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, в которых определен порядок признания курсовых разниц, а именно:

Доходы/расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода/расхода;

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ;

На дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований

На последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, несмотря на то, что сами авансы пересчитывать на дату реализации не нужно, выручку от реализации все равно следует определять по курсу именно на дату реализации.

Это объясняется тем, что в ст. 316 НК РФ сказано, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Аналогичным образом определяется и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) - в силу п. 5 ст. 252 НК РФ, который отсылает нас к дате признания расхода в соответствии со ст. 272 НК РФ, в которую, как уже было сказано выше, изменения не внесены.

1) при получении/перечислении авансов в иностранной валюте не возникает разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/2002;

2) при оприходовании товара/отражении выручки от реализации оценка товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учете будет разной:

В бухгалтерском учете - по курсу на дату аванса;

В налоговом учете - по курсу на дату перехода права собственности.

Если речь идет о приобретении товаров, то у нас возникает постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом в момент списания этих товаров при реализации (поскольку расходы по приобретению товаров отражаются в учете в момент их списания, реализации и т.п. - пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Кроме того, у нас возникнет постоянная разница при отражении выручки от реализации.

Вместе с тем Минфин России в своих письмах высказывает иное мнение, "упрощающее" жизнь бухгалтеров, а именно:

Часть стоимости имущества, которая была перечислена в порядке предоплаты, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент перечисления аванса;

Оставшаяся часть пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день перехода права собственности.

(Письма Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/65, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/221, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/215, от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/241, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369.)

Именно это изначально и закладывалось при внесении изменений в НК РФ - сближение налогового и бухгалтерского учета.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

«УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ»

(утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 25.12.2007 № 147н,

от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н, от 09.11.2017 № 180н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

(в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

2. Настоящее Положение не применяется:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте

стоимости активов и обязательств в рубли

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации.

(в ред. приказа Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н)

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

(в ред. приказов Минфина России от 25.12.2007 № 147н, от 09.11.2017 № 180н)

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н)

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н)

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14, 14.1 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

(в ред. приказов Минфина России от 25.12.2007 № 147н , от 24.12.2010 № 186н, от 09.11.2017 № 180н)

14. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

14.1. В случае использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков организация может учитывать курсовые разницы, связанные с такими активами и обязательствами, в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации в соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. № 107 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, № 10, ст. 1385; 2013, № 36, ст. 4578).

(пункт 14.1 введен приказом Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

IV. Учет активов и обязательств, используемых

организацией для ведения деятельности за пределами

Российской Федерации

Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

(в ред. приказа Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

17. Утратил силу.

(приказ Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)

19.1 Порядок учета, предусмотренный пунктами 15-19 настоящего Положения, может применяться также в отношении сегмента, в котором основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, независимо от осуществления таких операций за пределами или в пределах Российской Федерации.

(пункт 19.1введен приказом Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации

об операциях в иностранной валюте

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях, когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету

«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

(ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Министерства финансов

ПЕРЕЧЕНЬ

ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте

I. Общие положения

2. Настоящее Положение не применяется:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации — деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;
дата совершения операции в иностранной валюте — день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;
курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.
При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
(п. 7 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
(п. 9 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

III. Учет курсовой разницы

11. в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.
Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

17. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.
Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

20. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.
Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.
Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.
В случаях когда законодательство или правила страны — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

22. в бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации; официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Приложение
к Положению
по бухгалтерскому учету
«Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена
в иностранной валюте»
(ПБУ 3/2006), утвержденному
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 27 ноября
2006 г. № 154н

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Операции по банковским счетам (банковским вкладам)в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
в том числе:
импорт материально-производственных запасов	дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов
импорт услуги	дата признания расходов по услуге
расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Зарегистрирован в Минюсте России 17.01.2007

Министерство финансов Российской Федерации

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006

В редакции от: 25.12.2007 N 147н; 25.10.2010 N 132н;
24.12.2010 N 186н.

См. текст документа в формате.pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, 4900), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года.

3. Установить, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Пересчет производится в порядке, установленном и Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), и образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Министр
А.Л. Кудрин

Утверждено
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
27.11.2006 N 154н

Положение по бухгалтерскому учету

"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"

I. Общие положения

(в редакции Приказа Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н)

2. Настоящее Положение не применяется:

при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

(п. 7 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

(п. 9 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

(п. 10 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в настоящего Положения.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных и настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

(в редакции Приказов Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н, от 24.12.2010 N 186н)

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

17. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

(в редакции Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

Приложение
к Положению
по бухгалтерскому учету
"Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в
иностранной валюте"
(ПБУ 3/2006), утвержденному
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 27 ноября
2006 г. N 154н

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
в том числе:
импорт материально-производственных запасов	дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов
импорт услуги	дата признания расходов по услуге
расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Сравнение бухгалтерского и налогового учета расчетов в иностранной валюте и в у.е. Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки) I

Налоговый учет

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

III. Учет курсовой разницы

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

I. Общие положения

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

III. Учет курсовой разницы

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Еще по теме статьи: